Как решать проблемы «раннего управленческого закрытия». Автоматизация перекладки отчетности по МСФО

Журнал: “МСФО на практике” Автор: Александр Ермаков, управляющий партнер Awara IT. Многие компании, практикующие подготовку отчётности по стандартам МСФО, сталкиваются с проблемой так называемого «раннего закрытия»: для управленческих целей отчётность должна быть подготовлена на 4-6 день после окончания отчётного периода, тогда как по российским стандартам на закрытие периода отводится 20 и более дней. Что делать, если для управленческих целей период уже закрыт и отчёт подготовлен, а документы продолжают поступать и российское законодательство требует сделать необходимые корректировки в отчётном периоде? Ведь если изменить данные периода, закрытого для управленческого учёта, то при повторном формировании управленческой отчётности за тот же период получатся уже другие результаты. Если отражать изменения в следующем периоде российского учёта, то картина будет недостоверной, и возникают потенциальные налоговые риски. Разные компании по-разному решают эту проблему, и у каждого подхода есть свои плюсы и минусы. Рассмотрим наиболее распространенные на текущий момент варианты. Вариант 1 (самый простой): Копирование российской базы после закрытия управленческого периода и сдачи управленческой отчётности. Быстрое закрытие МСФО При таком подходе перед формированием управленческой отчётности российская база закрывается для изменений как для бухгалтерского, так и для налогового учёта. Сразу после формирования управленческой отчётности и закрытия управленческого периода делается архивная копия базы. После этого база снова открывается для изменений. Все последующие изменения в российском учёте (как в бухгалтерском, так и в налоговом), относящиеся к отчётному периоду, вносятся в этом периоде, как этого требуют стандарты российского учёта и отчетности. При этом, если требуется проанализировать данные управленческого учёта, то это будет уже невозможно сделать на основании рабочей версии базы – для этих целей нужно будет восстановить архивную копию, соответствующую анализируемому периоду. Несомненным плюсом такого подхода являются самые низкие затраты на автоматизацию. Возможны расходы на дополнительное оборудование, позволяющее сохранять архивную копию (копии) оригинальной базы, но эти затраты относительно невелики. Однако минусов в таком подходе намного больше. Для того, чтобы проанализировать управленческую отчётность предыдущих периодов и понять, как она была сформирована, необходимо обращаться к сохранённой копии данных – каждый раз разной для разных периодов. Поскольку изменения вносятся в российском учёте в отчётный период уже после сдачи управленческой отчётности, в рабочей базе нет возможности вернуться на несколько периодов назад и сформировать управленческую отчётность с такими же данными, которые были созданы ранее – сделанные изменения в оригинальной базе не позволят прийти к тем же показателям. При формировании управленческой отчётности за следующий период (например, поглощающий предыдущий – +1 месяц), будут использованы уже измененные данные предыдущего периода, не такие, на которых основывалась отчётность предыдущего периода. Это может нарушить сопоставимость отчётности по периодам. Таким образом, данный подход не позволяет получить качественный аудиторский след при переходе от управленческих цифр к исходным операциям в рабочей базе, что существенно снижает интерес его использования.   Вариант 2 (самый радикальный): Ранее закрытие как российского бухгалтерского, так и налогового периода одновременно с управленческим. Раннее закрытие МСФО При таком подходе перед формированием управленческой отчётности база закрывается для изменений в отчётном периоде, и больше уже не открывается. Все изменения и поздние документы вносятся в учёте – как в бухгалтерском, так и в налоговом, и в управленческом – уже следующим периодом, вне зависимости от даты документа. Данный подход, несомненно, интересен для компаний, которым важен качественный аудиторский след – в любой момент времени возможно в актуальной рабочей базе сформировать управленческую отчётность на основании учтенных операций как по стандартам российского, так и международного учета за предыдущие периоды, и она совпадёт с той, которая была подготовлена ранее. Несомненным плюсом является отсутствие дополнительных трудозатрат на контроль разницы во времени закрытия между российским бухгалтерским и управленческим учётом: после сдачи управленческой отчётности отчётный период в российском учёте просто закрывается, все последующие изменения и дополнения производятся в следующем отчётном периоде. Также, поскольку операции отражаются в российском бухгалтерском и налоговом учёте в одном и том же (следующем) периоде, не возникает временной разницы в российском бухгалтерском и налоговом учёте. Как следствие, отсутствуют дополнительные трудозатраты на контроль подобной разницы в российском бухгалтерском и налоговом учёте. Однако, недостатки такого подхода для многих компаний могут перевесить достоинства. Прежде всего, существует налоговый риск, поскольку, согласно Налоговому Кодексу РФ, затраты в целях налогообложения должны отражаться в том периоде, к которому они относятся. То есть, отражение затрат в налоговом учёте в следующем периоде может потенциально привести к их непринятию в налоговой отчётности налоговыми органами. Тем не менее, многие компании принимают такой риск: исключение затрат из текущего отчётного периода само по себе не несёт налоговых рисков для этого периода (например, налог на прибыль только увеличивается). Что касается включения затрат отчётного периода в следующий период, то это – наиболее спорный вопрос, и существует риск исключения подобных затрат из отчётности при последующей проверке. Однако практика последних лет, включая судебную, говорит в пользу налогоплательщика. Возможно, ещё большим недостатком будет являться потенциально низкое качество российской и управленческой отчётности: поздние документы, не отражённые в текущем отчётном периоде, искажают финансовую отчётность компании за этот период. Для минимизации влияния этого фактора необходимо тщательно формировать дополнительные начисления (аккруалы), и это может свести на нет экономию трудозатрат и плюсы данного подхода.   Вариант 3 (менее радикальный): Ранее закрытие российского бухгалтерского учетного периода одновременно с управленческим, налоговый учетный период открыт для изменений. Вариант 3 раннее закрытие МСФО При таком подходе перед формированием управленческой отчётности база закрывается для изменений для бухгалтерского учёта, и для бухгалтерского учёта больше не открывается. Налоговый учёт не закрывается. После сдачи управленческой отчётности база открыта для изменений, но только для налогового учёта. Все изменения и поздние документы вносятся в российском бухгалтерском учёте уже следующим периодом, вне зависимости от даты операции. При этом в российском налоговом учёте документы продолжают относиться к отчётному периоду в целях минимизации налоговых рисков. Плюсом такого подхода, как и в предыдущем варианте, также является хороший аудиторский след. И так же, как и в предыдущем варианте, к достоинствам можно отнести отсутствие дополнительных трудозатрат на контроль разницы во времени закрытия между российским бухгалтерским и управленческим учётом: после сдачи управленческой отчётности отчётный период в российском учёте просто закрывается, все последующие изменения и дополнения производятся в следующем отчётном периоде. Однако, при применении такого подхода возникает дополнительная временная разница между российским бухгалтерским и налоговым учётом из-за того, что одни и те же затраты отражаются в налоговом учёте в текущем отчётном периоде, а в бухгалтерском учёте – уже в следующем периоде. Необходимо производить дополнительную работу по отнесению затрат к текущему отчётному периоду для целей налогообложения. При учёте документов в системе далеко не всегда будет просто разделить даты учёта подобным образом, чтобы, например, книги Покупок автоматически формировались в нужном разрезе.
Практический совет: Часто для этих целей прибегают к следующему приёму, позволяющему упростить процесс управления построением налоговой отчётности, а именно:
  • все документы, поступающие после управленческого закрытия и отражающиеся в РБУ в следующем периоде, учитываются либо «между» периодами (32е число, «закрывающая дата») – если это позволяет программное обеспечение;
  • далее налоговая отчётность строится с учётом этой дополнительной даты (например, книга Покупок строится с начала периода по 32е число или «закрывающую» дату).
Если же функционал программного обеспечения ограничен и не существует технической возможности выделять дополнительные даты учёта «между» периодами в РБУ, то может быть использован другой подход:
  • в следующем отчётном периоде выделяют один день (как правило, выходной, в который скорее всего не будет учтено никаких иных документов), и этой датой учитывают все документы, относящиеся к предыдущему периоду.
  • далее, при построении российской налоговой отчётности берут весь текущий отчётный период плюс целиком один день следующего периода, куда были отнесены только опоздавшие к управленческому закрытию документы. Это позволяет хоть как-то упростить процесс подготовки налоговой отчётности.
  Также, как и в предыдущем подходе, недостатком является потенциально низкое качество бухгалтерской и управленческой отчётности: поздние документы, не отражённые в текущем отчётном периоде, искажают финансовую отчётность компании за этот период.   Вариант 4 (вполне жизнеспособный): Выделение в самом конце текущего отчётного периода технического диапазона (назовём его «техническим последним часом» – например, период с 23:00 по 00:00 последнего числа месяца), в который вносятся только лишь новые документы и изменения ранее учтённых документов, появившиеся или произошедшие уже после управленческого закрытия. Раннее закрытие МСФО Этот подход обычно применяется тогда, когда в системе нет технической возможности выделить временной технический диапазон «между» периодами (например, 32е число или «закрывающая» дата). При таком подходе все документы, относящиеся к текущему отчётному периоду, до наступления срока управленческого закрытия учитываются обычным образом, но исключая последний технический час; это же относится ко всем регламентным операциям (начисление амортизации, расчёты себестоимости производства и т.п.) – все регламентные операции сдвигаются на 22:59. Перед формированием управленческой отчётности российская база закрывается для изменений для бухгалтерского и налогового учёта в течение всего периода, кроме самого последнего часа, и больше не открывается. Далее, все новые документы, учитываемые после сдачи управленческой отчётности, учитываются в российском бухгалтерском и налоговом учёте только в последнем часе этого периода, ибо только он и остаётся открытым. Все изменения ранее учтённых документов делаются посредством их полного сторнирования и учёте правильного документа, но уже в только открытом часе. Управленческая отчётность текущего же периода строится с начала периода и до начала технического последнего часа (до 22:59). При подготовке управленческой отчётности следующего периода (например, период +1 месяц) этот технический час будет поглощён, и разница ликвидируется. Плюсы – хороший аудиторский след, позволяющий построить управленческую отчётность за предыдущие периоды на основании данных актуальной базы. Также полностью соблюдаются требования российского законодательства как для российского бухгалтерского учёта, так и для российского налогового учёта. Отсутствует налоговый риск и, что немаловажно, дополнительные трудозатраты на контроль временной разницы между российским бухгалтерским и налоговым учётом. Практически без дополнительных усилий ведётся формирование налоговых отчётов, поскольку период их формирования не изменяется – полный период, включая последний час. Небольшой доработки может потребовать формирование книги Покупок, если изменения учтённых докуме­нтов делаются через сторнирующие кредит-ноты. Явными минусами подхода являются необходимость дополнительной модификации программного обеспечения в целях перемещения времени регламентных операций с конца периода (как правило, 23:59) на час раньше, позволяя выделить «технический последний час». Также присутствуют дополнительные трудозатраты на контроль разницы во времени закрытия между российским бухгалтерским и управленческим учётом: после сдачи управленческой отчётности закрываются изменения всех ранее учтённых документов, и все изменения требуется проводить через сторнирующие кредит-ноты и все новые документы необходимо учитывать не их реальной датой внутри периода, а последним часом периода.   Вариант 5 (самый красивый): Формирование сторнирующих проводок в управленческом учёте одновременно с проведением поздних документов в текущем отчётном периоде после управленческого закрытия. Раннее закрытие МСФО При использовании данного подхода ни российский бухгалтерский, ни налоговый учёт не закрываются, и сотрудники бухгалтерии не видят разницы в своей работе после сдачи управленческой отчётности. Факт управленческого закрытия периода в системе отражается только соответствующей отметкой, проставляемой уполномоченным сотрудником. Технической особенностью данной автоматизации является то, что все документы, проводимые в российском учёте в текущем периоде после управленческого закрытия (проставления особой отметки ответственным сотрудником в системе), сопровождаются одновременной сторнирующей записью в управленческом учёте. В следующем периоде сторнирующие записи в управленческом учёте автоматически ликвидируются (проводятся положительные операции), что позволяет проявить соответствующие затраты в управленческом учёте следующего периода. Плюсы данного подхода очевидны. Это позволяет отражать все документы российского учёта в текущем отчётном периоде даже после управленческого закрытия без изменения привычного способа учёта, и одновременно получать в любой момент времени те же результаты управленческой отчётности, что были получены при закрытии управленческого периода. При условии внимательного начисления аккруалов во время управленческого закрытия этот способ позволит наиболее точно отразить затраты в управленческом учёте и получить наилучшую управленческую отчётность и хороший аудиторский след. Минусом является достаточно большая доработка системы для достижения необходимого уровня автоматизации начислений корректировок после управленческого закрытия. Также, в управленческом учёте появляется дополнительно некоторое количество корректировочных транзакций, как в отчётном периоде, так и в следующем.   Заключение При подготовке управленческой отчётности необходимо стараться как можно больший объём операций учесть в системе до управленческого закрытия. Это позволит избежать дополнительных трудозатрат при любом из выбранных методов автоматизации закрытия. Однако, если это недостижимо, но компания серьёзно стремится добиться высокого уровня автоматизации и хорошего аудиторского следа на основании данных актуальной учётной базы, ей следует рассматривать последние два из предложенных вариантов.